Ver AbstractNéstor O. Pérez Lozano
La hermenéutica que la doctrina, la jurisprudencia y la ingeniosa e inteligente ductilidad de los operadores creadores del Derecho, hicieron posible la convivencia de la ley vieja y la realidad del mundo productivo en plena transformación tecnológica. Así se logró el desarrollo del nuevo escenario social y económico, en el que se desenvuelve el Derecho para regular conductas humanas, confiriéndoles a esa interferencia, seguridad jurídica1.
La función notarial en el tráfico mercantil adquiere una dimensión totalizante que abarca la seguridad jurídica preventiva en un sistema cautelar extrajudicial y el disfrute de los derechos así adquiridos, durante todo su ciclo vital. En tanto la seguridad económica solo le asegura al titular una compensación económica de los daños o pérdidas que un sistema documental deficiente le ocasionare.
Forzando el paso de marcha de la historia, de nuestra historia, con la unificación del Derecho Privado patrio que el Código Civil y Comercial de la Nación (ley 26.694), institucionalizara, se dio nacimiento a un nuevo “Derecho Comercial”.
Al derogar el Código de Comercio de la Nación2, nace un nuevo Derecho Privado y con él un nuevo Derecho Comercial3, al que Daniel Vítolo denominara “Derecho de la Actividad Empresaria”.
Los notables juristas Eduardo Favier Dubois y Lucía Spagnolo, fundamentan también la irrupción de un nuevo Derecho Mercantil cuyo eje es la “empresa, que subsiste bajo otros parámetros, que se expande en los contratos unificados, en el arbitraje, en la contabilidad y en la registración y que se mantiene incólume en las leyes complementarias mercantiles”4.
Por mi parte, al haber derogado el Código a los actos de comercio, al comerciante, a las sociedades comerciales, al Estatuto Profesional del Comerciante, lo denominé “Derecho de la Empresa” dada su protección legislativa al establecer el principio de su continuidad y viabilidad social que legitima y fundamenta el fraccionamiento del patrimonio, confiriéndole una nueva visión que hace a la desaparición del principio de unidad e indivisibilidad patrimonial5.
La tesis que sustento se asienta sobre el concepto de verdad, y así concluí mi investigación:
“La verdad histórica desde la concepción del patrimonio se encuentra condicionada y determinada a dos esferas: la personal (interna) y la económica (externa). Así lo concibe en su obra Federico de Castro y en ella encuentro el sustento para fundar nuestra tesis en base a la cual pretendo distinguir el patrimonio estático (familiar) del patrimonio dinámico (productivo)”. Nace así el Empresario Individual.
Ello nos lleva a concluir la existencia de patrimonios “especializados” que afectan una parte de los bienes de una persona a un fin determinado, es decir constituyen un conjunto de bienes afectados a un fin determinado y distingue: el patrimonio individual afectado a las necesidades del individuo de los patrimonios colectivos para satisfacer fines de esas entidades que en términos generales se llaman personas jurídicas o morales y los patrimonios especializados, que afectan una parte de los bienes de una persona humana a un fin determinado.
A partir de esta concepción, podemos afirmar que la misma no constituye una mera especulación. Todo lo contrario, mediante ella el patrimonio tiene una vida propia absolutamente distinta e independiente de la persona humana, contiene una vida dinámica y cambiante donde se reportan todos los actos económicos relacionados con él.
Cuando nos aboquemos a tratar la transferencia de dominio o reestructuración patrimonial veremos con toda claridad que tratándose de un patrimonio dinámico afectado a la producción su transferencia también debe ser dinámica, distinta y autónoma.
La persona humana, el patrimonio afectado a un fin productivo mediante su actividad dinámica organizada, la contabilidad regulada y obligatoria y el resultado de esa actividad constituyen los elementos fundacionales y sustanciales del “Empresario Individual”.
Plastara en su tesis sobre el patrimonio6 citada, sostuvo que lo que genera la idea de organicidad a la masa de bienes es la afectación y que los patrimonios especiales son consecuencia de la propia finalidad. De ahí se deduce que para Plastara es incontrastable la posibilidad de la existencia de una pluralidad de patrimonios y que estos puedan transmitirse universalmente entre vivos.
La empresa
El nuevo Código Civil y Comercial no ha logrado institucionalizar metodológicamente a la “empresa” por más que no deje dudas sobre su reconocimiento y la regulación de los presupuestos para llevar contabilidad obligatoria.
Para las “personas humanas” que realizan una “actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios”, también lo regula creando excepciones.
En el Libro Iº, Título IV, Sección 7ª, bajo el título Contabilidad y estados contables (art. 320), determina la obligatoriedad de llevar contabilidad a todas las personas jurídicas de derecho privado y a quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios… La Sección se integra con una regulación breve pero suficiente que abarca desde la forma de llevar la contabilidad, libros u otras formas autorizadas que se le confieren a su solicitud, técnica, prohibiciones y eficacia probatoria con respaldo documental.
El Código (art. 329), habilita al Registro Público a emitir autorizaciones para sustituir los libros (con excepción de los de inventario y balance) por otros medios (electrónicos) siempre que se permita la individualización de las operaciones. La documental puede ser conservada en microfilm, discos ópticos u otros soportes y medios. Además integran esta normativa las que emitan los organismos de control, las agencias impositivas y las leyes especiales.
Las personas humanas obligadas a llevar contabilidad que además deben registrarse, pueden categorizarse por las que i) realizan actividad económica organizada; ii) los empresarios titulares de una empresa, y iii) las titulares de un establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios.
Una vez más el Notario deberá sagazmente valorar en su necesaria labor de “consejo-asesoramiento jurídico” bajo el manto de la imparcialidad a quienes requieran su ministerio, para determinar acerca de la “necesidad legal” o “conveniencia empresaria” de llevar contabilidad.
Me explico: el Código en forma confusa y abierta determina como sistema general que “cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rúbrica de los libros…” (art. 320 cit.).
Por su parte, la norma 330 determina que “La contabilidad, obligada o voluntaria, prueba en favor de quien la lleva…”, lo que constituye en sí una previsión empresaria.
El Código como se expresó crea una graduación diferente para quienes ejercen una actividad “económica organizada” no ejecutada “bajo forma empresaria” y así exime de obligación de llevar contabilidad al “profesional liberal” o al “productor agropecuario”7.
Para quienes estamos vinculados a la “actividad económica” en el “sector agropecuario”, por lo que somos permanentemente requeridos, la misma se ha complejizado por múltiples factores y estándares económico-jurídicos y requerimientos tecnológicos que lo integran. A la altísima tecnología deben sumarse los requerimientos de registros específicos y por los organismos estaduales que lo regulan, controlan y condicionan. A ello se suma otro factor esencial como lo es el “riesgo” que se asume por la naturaleza de la actividad. Se afirma y bien, que se trata de una industria a cielo abierto, dependiente de los factores climáticos y económico-políticos.
Para su sustentabilidad esta actividad requiere permanentemente del acceso al “crédito” por ser, además, requirente de insumos y equipos importados.
El establecimiento
Se suma a ello que el Código no ha legislado la relación de “empresa” con la titularidad del “establecimiento” como lo ha hecho el Derecho Comparado. En este caso el denominado “establecimiento” conforma e integra la llamada “hacienda” que integra inescindiblemente el patrimonio neto de la empresa y pasa a ser un componente estratégico y determinante de la misma.
En cambio nuestro Código solo se refiere a él como un elemento “físico” en el sentido vulgar y “no jurídico”, lo que determina la posibilidad de una empresa sin establecimiento o sea una actividad agropecuaria sin campo8.
Es por ello que la función notarial para la actividad se constituye en un actor estratégico desde el mismo momento que se dé inicio a la actividad, preparando el “terreno” del factor empresario para luego someter la actividad a una organización “empresaria”, dados los importantes beneficios que ello le va a representar a su titular para la reorganización de su empresa en el futuro con enormes ventajas impositivas y la disminución de los costos que ello importa.
Componentes de la actividad económicamente organizada
Los elementos y componentes que determinan que la actividad “económica organizada” a su vez sea calificada como “empresa”, los constituyen: i) llevar contabilidad en los términos expresados precedentemente, ii) la permanencia y habitualidad de su titular en su representación y actuación, iii) integrar a dependientes y obra de mano de trabajadores permanentes y/o accidentales tanto individuales como empresas de servicios que integren el producto final, iv) profesionalización de sus actividades y organización, v) que los riesgos empresarios de la actividad sean asumidos y previstos por sistemas de disminución de los efectos de los mismos, vi) su financiamiento con recurrencia habitual al crédito, vii) capitalización permanente y, lo esencial es el viii) contenido y fin de lucro en todas estas manifestaciones.
Todos estos componentes han de tener recepción y efectos para el encuadramiento técnico jurídico requeridos en la norma del art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias 11.867, inc. 3º. Esos efectos precisamente han de reconocer para la empresa unipersonal en reorganización importantes efectos tributarios que benefician y posibilitan la misma.
Convoco al notariado a capacitarnos planificadamente para afrontar estos nuevos horizontes.
Para los productores, industriales y emprendedores el régimen societario argentino (Ley General de Sociedades 19.550/1972 y sus modificatorias 22.903 y 26.994) muestra un repertorio interesante para receptar su planificación empresaria, hoy con modificaciones auspiciosas a pesar de que nos privaron o al menos atrofiaron una herramienta fenomenal que representa la SAS.
La Ley de Emprendedores 27.349, nos posibilitó acceder a la “Sociedad por Acciones Simplificada” o “SAS”, nuevo tipo social con una reglamentación autónoma fuera de la ley general de sociedades. Necesitamos de estas iniciativas que receptan para nuestra economía productiva todos los aspectos flexibilizantes y armonizantes del sistema. Como siempre factores ideológicos atentan contra la libertad de asociarse.
También los contratos asociativos9 constituyen una herramienta fenomenal para todo el sector productivo y emprendedor, como así también en la generación de negocios y actividades con un fin común que posibilitan el reemplazo de otras estructuras contractuales con mayor incidencia impositiva y con los beneficios de la libertad de contenido y forma.
No menos impactante es el tema que hoy nos ocupa. Respecto del mismo no tenemos en nuestro país legislación específica empresaria en lo que hace a la reorganización o restructuración empresaria en todas sus manifestaciones y menos aún en el Empresario Individual.
Más adelante lo desarrollaremos, pero en este capítulo les digo que constituye una herramienta vital que para ponerla en marcha el Notario deberá tomar posición de permanencia en la empresa, constituyéndose en un factor de profesionalización que haga a la viabilidad del proyecto y su desarrollo.
Seguimos aspirando a contar con una Ley Orgánica General de Reorganizaciones, como lo hiciera Alemania con su “Deutsches Umwandlunsgesetz” citada por Osvaldo Solari Costa10.
Notarios: el escenario es propicio para expandir nuestra función creadora del Derecho11.
La actividad empresaria en el nuevo Código unificado
En lo que hace a la materia de este trabajo, el Código Civil y Comercial de la Nación no regula orgánicamente dentro del proceso de unificación de la materia civil y comercial. No obstante en sus fundamentos de elevación se lo denominó el “Código para la seguridad jurídica en las transacciones comerciales”12.
Ello no obstante que los derechos consagrados en la Constitución Nacional han constitucionalizado las normas del Derecho Privado unificado y su ejercicio no queda solo reservado al ciudadano argentino sino que se extiende a todos los habitantes del suelo patrio.
En el marco de la unificación y actualización del Derecho Privado, dada la autonomía científica de “ambos derechos” debió habérselos armonizado correctamente. Los países que concretaron la unificación, no solo lo han mantenido, sino que hicieron propicia su sanción para actualizar y enriquecer sus instituciones fundantes e incorporar los nuevos instrumentos del desarrollo.
En España el Profesor Uría nos enseñaba que el Derecho Comercial, a partir de la primera guerra mundial, modificó sus postulados básicos de las normativas mercantiles vigentes. De una visión extremadamente liberal e individualista, inspirada en los principios de libertad del comercio, libertad profesional y libertad de contratación, se pasó abruptamente al auge de la economía dirigida y era inexcusable que dichas directivas se reflejasen en el Derecho Comercial. Al intervenir el Estado en el terreno de la economía, se antepone el interés común al particular, y se dieron lugar a nuevas empresas con intervención del Estado mixtas o nacionalizadas. No obstante Uría observa que existen límites naturales y principios irrenunciables, y la actividad privada desarrolló nuevos instrumentos los que fueron determinantes para la irrupción de una nueva sociedad anónima y en los campos como los de la contratación bancaria, la bursátil, la de seguros y la de transportes.
El fenómeno transformador fue la penetración de la empresa en el terreno jurídico mercantil, porque las actividades encuentran cobijo en su estructura edificada sobre cimientos predominantemente societarios y comunitarios. En igual sentido Garrigues, Broseta, Pont, Sánchez Calero y otros13.
En Italia Mossa14 y Asquini fundan la “Escuela Ferri” –Profesor de la Universidad de Roma en la Cátedra de Derecho Comercial– sustentando también la reforma en la empresa que pasa a cumplir una “función pública, social y verídica”. Ellos son los inspiradores de la gran obra: el Código Civil Italiano de 1942. Italia pasó a ocupar el centro del Derecho europeo y de su reforma sustancial, recepta un nuevo Derecho Económico, una nueva concepción de la empresa y su función. Ello permitió el desarrollo y permanencia de la Escuela de Derecho Mercantil más admirable.
En Francia “La empresa” se constituyó en el centro de la reforma, retornan a la idea subjetiva de 1978 y a los contenidos del Preámbulo de la Ordenanza de 1673 que proclamaba: “El comercio es la fuente de la riqueza pública y de la riqueza de los particulares”.
Esta riqueza le importa a los poderes públicos en pos de un interés político y social (Derecho Comercial funcional tendiente a la eficacia).
El Derecho Comercial se tiñe de Derecho Público, con objetivos altamente respetables, interviniendo en el progreso del comercio y de la industria. Los “comerciantes profesionales tienen un oficio, una misión que cumplir que es de interés general y coloca a estos profesionales al servicio de la Nación”15.
En Argentina, hace ya tiempo, surgieron análogas tendencias mercantilistas de evolución y progreso. Siburu dedicó la primera parte de su obra a explicar en forma brillante la relación de la economía con el comercio y con el Derecho Comercial16. En su cátedra exponía que debe reconocerse que el Derecho Comercial, por la índole de su materia, exige indispensablemente para su estudio y su legislación, no un criterio solo jurídico, sino un criterio económico-jurídico que responda con precisión a la realidad de los fenómenos que regla.
Mis convicciones y creencias científicas en punto a los sistemas económicos, así como mi formación jurídica, están guiadas por los valores de la Teoría Egológica del Derecho de mi maestro Carlos Cossio. En lo que se refiere a las escuelas económicas, adscribo a los postulados y prácticas de la “Escuela Alemana Röpkeana Ordoliberal” que surge fundamentalmente a partir de la coincidencia entre la defensa de la libertad personal y la dignidad del hombre. Corriente económica que ha influenciado a las reformas constitucionales europeas y a la del Derecho Público y Privado. Alemania constituye en ejemplo a seguir esta corriente liberal que le permitió su resurgimiento y luego constituir una de las economías más importantes del orbe.
Se estructura en base al bien común, al bienestar social y al progreso económico en orden a la subordinación de la economía a aspectos extraeconómicos como lo son los controles reglados y la seguridad jurídica.
El éxito se apoya en el sometimiento del Poder Público a un orden político espontáneo y humano, en un marco institucional que privilegia el pro mercado justo con control y consideraciones humanistas prudenciales.
La legitimidad genérica es necesaria e imprescindible para que sus preceptos aplicativos prácticos tengan el sustento imprescindible de una República reconocida en la Constitución, equilibrada y fuerte.
Estas enseñanzas son tan acentuadas y trascendentes, que el legislador debe estar a la altura de los tiempos y de los hechos sociales que deben transparentarse en normas legales específicas.
No advierto que esas directivas y realidades se encuentren contenidas en las políticas legislativas gubernamentales, y menos aún, en el Código de la unificación.
La gran ausente es la “empresa”, el instrumento institucional de mayor expansión de la economía mundial moderna, que carece de reconocimiento orgánico17.
Una vez más nuestro País queda relegado y ausente como protagonista del progreso y desarrollo económico que la comunidad internacional muestra como eje que articula la producción, el intercambio de bienes y servicios en grandes espacios.
No legisla sobre instrumentos legales y nuevas instituciones, que permitan la incorporación de bienes al tráfico mercantil los que, por su valor evolutivo, superan a los inmobiliarios, base para la creación de títulos valores.
No los incorpora como patrimonio asegurable y susceptible de constituir garantías suficientes con aptitud de acceder al crédito regulado. Si a este sistema crediticio le es imposible acceder, mucho menos aún a los créditos de fomento.
Me estoy refiriendo a los patrimonios diferenciados, como son los “establecimientos industriales y comerciales” y los “consorcios de inversión con fines determinados”, que mediante un soporte registral moderno se convierten en procesos de incorporación de riqueza18.
El Código Civil de Brasil del año 2002 en su Libro II lo regula armoniosamente y le confiere un estatus económico institucional, cuyos beneficios se aprecian en el crecimiento del país.
A mi entender este sistema es el apropiado para adoptar en nuestra legislación para conciliar posturas extremas. El Empresario Individual de Responsabilidad Limitada y la Sociedad Agropecuaria Limitada, por ejemplo, son institutos que se pueden adaptar a nuestras necesidades.
Es indudable que la nueva regulación ha adherido a un claro posicionamiento filosófico-político y ha dejado de lado los principios fundamentales que enriquecieron a nuestro Derecho patrio tanto público como privado19.
Al omitir el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación el tratamiento y regulación orgánica de la “empresa” como institución vital para el desarrollo económico y social de Argentina, nada ha dispuesto normativamente sobre su estatuto y menos aún para su reorganización.
Con Norberto Benseñor en la primavera de 1991, presentamos a la consideración de la comunidad internacional, nuestra obra Régimen legal y actuación extraterritorial de sociedades20. Este trabajo generó muchísimo interés en el ámbito societario.
Como introducción al tema fue necesario superar cierta sinonimia de la jerga cotidiana entre los términos “empresa” y “sociedad” y decíamos:
“Que la noción de empresa está referida al ‘centro de decisión económica y administración patrimonial que reúne un conjunto de recursos productivos afectado a una misma actividad o consecución de carácter económico’. En tanto caracterizamos a la sociedad como ‘una técnica –de significativa importancia– que se utiliza para exteriorizar jurídicamente una empresa y dotarla de organización’”.
Agregamos que “una sociedad no deviene ‘empresaria’ por su sola fundación, ya que la caracterología de la empresa supone siempre ‘actividad’ y tal vez aquella no llegue a ejercitarla. Luego con el CCyC, las sociedades comerciales desaparecieron y estas deben reconocer un objeto empresario”.
El concepto diferenciador, aun el tiempo transcurrido, es esclarecedor y útil a nuestro propósito.
Por razones de especialidad y pertenencia esta ley no incluye al empresario individual en el proceso de reorganización que ella institucionaliza. Pero este procedimiento de reorganización no le es ajeno al empresario individual, es decir persona humana. Él puede hacerlo, y de hecho lo está haciendo en un acto jurídico por el cual transfiere ese patrimonio de afectación a título universal.
Esta transmisión a título universal y no singular constituye un acto neutro dado que no existe onerosidad ni gratuidad porque no importa beneficio o ventaja económica alguna para los partícipes, ni intención de donar sin remuneración, sino que están llevando a cabo una restructuración patrimonial organizada y prevista por la ley.
Legislación aplicable a la reorganización empresaria
La falta de tratamiento legislativo autónomo y orgánico del instituto, la ausencia del mismo en el Código unificado o en una ley especial que integre el Derecho Privado, fue campo propicio para que leyes especiales se abocaran a legislar determinados aspectos integrativos del mismo.
La Ley General de Sociedades 19.550: modificada parcialmente por las leyes 22.903 y 26.994, en la Sección XI arts. 82, 88 y concs. legisla la fusión y escisión de sociedades como fenómenos de la concentración empresarial y el instituto de su reorganización, redimensión y, el reordenamiento que evite el sobredimensionamiento de las estructuras de las mismas.
Esta ley regula la fusión y escisión societaria con exclusión del empresario individual, aún cuando este intervenga en la reorganización empresaria dando nacimiento con su patrimonio a una sociedad o como consecuencia de esa reorganización a un aumento de capital.
Ley del Impuesto a las Ganancias T.O. 2019. Ley de Procedimientos Fiscales 11.863: la Constitución Nacional Argentina establece la facultad del Gobierno Federal de fijar contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General (art. 4º). Se institucionaliza así el poder tributario o sea el imperio que tiene el Estado para dictar normas (art. 52 y concs. CN), a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas a él sujetas, según la competencia espacial-estatal atribuida, comprendiendo también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios.
El Derecho Tributario Constitucional investiga y consagra las “garantías del contribuyente”, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario21.
El derecho más afectado lo es el de la “propiedad” consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de dicha Carta Magna. Reconocido como derecho fundamental y elevado a la categoría de derecho humano, reconociendo que no es absoluto atendiendo a su función social.
Ciertas tendencias lo han considerado como derecho secundario, dando lugar a la vulneración de contenidos y principios constitucionales. Estos principios son vallas a la arbitrariedad del Estado. La Corte Suprema sostuvo que el control de constitucionalidad debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato; derecho que está sujeto a los principios generales como equidad, igualdad y libertad, entre otros. Estos principios suelen hallarse en las constituciones políticas de los países que aseguran y promueven las inversiones generadoras de riqueza para el progreso y desarrollo.
Cuando nos referimos al derecho de propiedad, nos estamos refiriendo a la masa de bienes de su titular y con ello a la afectación de los patrimonios especiales, calificación que les corresponde como consecuencia de su finalidad dinámica y productiva.
Para comprender tal distinción patrimonial digamos que que en la unidad fundamental de la vida económica, existe una neta contraposición entre el ordenamiento dispuesto para la conservación, uso y goce de los bienes del patrimonio llamado de goce y el aplicado a la actividad productiva (empresaria), que se cumple por el intercambio de bienes y servicios, o dicho de otra forma, el bien como objeto de propiedad o de consumo inmediato, con el bien destinado a los procesos productivos.
Ontológicamente el bien es el mismo, pero su destino a la producción cambia netamente su función, su valor, su relieve, su importancia social. La existencia de un elemento técnico experimental, dotado de caracteres propios, de exigencias económicas específicas y diferenciadas, es innegable.
La especialidad de este hecho técnico se traduce inmediatamente en una valoración económico-social que, a la vez, postula alguna peculiaridad de las reglas jurídicas.
Desde tres perfiles se manifiestan las particularidades del patrimonio productivo afectado:
1) Atañe a la consideración global de los bienes en su disposición organizada para la producción.
2) En la empresa, los bienes pierden la dimensión molecular y analítica propia. Desde la visión familiar es valorado por su uso, goce y destino, que puede derivar en valores afectivos y hasta sentimentales.
3) En la expresión dinámica del patrimonio empresario y en la necesidad de una organización productiva, debe ganar espacio en mercados concurrenciales a los cuales debe integrarse. Ese mismo bien lo tecnológico hasta la moda, en procesos de alta movilidad y se consumen por amortización.
La falta de diferenciación de los patrimonios y la ausencia de estatutos jurídicos que los regulen y promuevan, afectan a las actividades en el escenario jurídico y social a las cuales a falta de regulación orgánica del fenómeno les tientan las leyes especiales que resienten la codificación.
-Concluyendo: no legislar orgánicamente los fenómenos patrimoniales que impactan a la economía toda, es un error. Por ahora solo nos abastecemos de normas jurídicas en el sentido formal como lo son las tributarias, con ellas dar satisfacción a necesidades y legítimos intereses, a personas que desarrollan actividades empresarias de producción e intercambio de bienes y servicios, tanto en lo que hace a su constitución o reconocimiento como a su reorganización.
Ley de Impuesto a las Ganancias22
Con el T.O. de esta ley el art. 80 (antes 77) le da tratamiento bajo el título “Reorganización de sociedades” en un universo más amplio.
En efecto de su texto surge que dicha reorganización abarca y comprende también a los fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo.
Dispone con claridad que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.
Como sanción al incumplimiento el cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado de dos años tendrá efecto de condición resolutoria.
Comunicación
La reorganización instrumentada, sin perjuicio de las inscripciones registrales que correspondan atendiendo al título transmisivo y naturaleza de los bienes que comprenden, deberá ser comunicada a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto reglamentario para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen.
En tal caso deberá ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan.
Excepciones
Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará supeditado a la aprobación previa de la AFIP.
Es por ello que aconsejamos la previa sustanciación de la llamada consulta vinculante a la que me referiré más adelante.
Atendiendo a la falta de legislación orgánica de fondo la ley impositiva define que actos comprenden la reorganización:
a) La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas.
b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera.
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico.
En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, y cuando el precio de transferencia asignado sea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que da esta ley al rubro llave.
Plazo. Efectos impositivos
Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo con lo que, para cada caso establezca la reglamentación.
El requisito previsto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados auto regulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del art. 81 solo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a DOS (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80 %) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando estas últimas coticen sus acciones en mercados auto regulados bursátiles.
Integra el repertorio de beneficios fiscales, la nominación de los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresas continuadoras, en los casos previstos en ese capítulo.
Si se recurriera a criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa a la AFIP, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan.
Ley 11.863 de procedimiento tributario. el régimen de consulta vinculante
El Régimen de Consulta Vinculante se incorporó a continuación del art. 4º de la Ley N° 11.683 de Procedimiento Tributario, a través de la Ley N° 26.044 (B. O. 30.689, 6 de julio de 2005). La finalidad de este mecanismo es brindar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes y responsables.
A tal fin, el Régimen de Consulta Vinculante permite requerir a la AFIP, que exprese su criterio en relación con la determinación de los impuestos y/o recursos de la seguridad social cuya recaudación le compete.
La consulta debe formularse antes de producirse el hecho imponible en cuestión o dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada respectiva. A su turno, la AFIP cuenta con un plazo de 90 días corridos para expedirse en relación con la consulta realizada.
La utilización del mecanismo no suspende los plazos para el cumplimiento de obligaciones formales y/o materiales. Tampoco justifica incumplimientos en que puedan incurrir los sujetos obligados.
Las respuestas a las consultas son públicas y deben ser difundidas por la AFIP. En el caso de que sean adversas a la posición de los consultantes, estos cuentan con la posibilidad de recurrir los actos administrativos en cuestión ante el ministro de la cartera competente a la fecha de la apelación. Este recurso no suspende los efectos de la respuesta a la consulta.
La respuesta que brinde la AFIP y/o el criterio adoptado por el Ministerio al resolver el recurso de apelación que en su caso se interponga serán vinculantes tanto para el organismo como para quien formule la consulta, en tanto no se modifiquen los antecedentes del planteo sometido a consideración o los datos suministrados al formular la consulta.
La reglamentación del régimen de consulta vinculante
El Régimen de Consulta Vinculante fue reglamentado a través de la resolución general (AFIP) N° 1948/2005 (B.O. 30.752, 4 de octubre de 2005). En lo que interesa a esta participación, esta norma contempla los casos excluidos del Régimen de Consulta Vinculante, la nómina de sujetos que pueden utilizar este mecanismo, al igual que otros requisitos de procedimiento aplicables.
La Resolución General N° 4213-E ha introducido modificaciones en relación a:
Situaciones excluidas del Régimen de Consulta Vinculante
Se modificó el inciso c) del art. 3, de la resolución general (AFIP) N° 1948/2005, en el sentido de que no solo no se podrán realizar consultas relativas a hechos imponibles o situaciones respecto de los cuales se haya interpuesto un recurso -administrativo o judicial- pendiente de resolución, sino que tampoco podrán realizarse consultas referidas a hechos imponibles o situaciones respecto de los cuales exista una resolución firme administrativa o judicial de cualquier instancia, respecto del mismo consultante.
Se mantienen las otras dos situaciones de exclusión: 1) hechos imponibles o situaciones comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional, y 2) hechos imponibles o situaciones referidos a la aplicación o interpretación de regímenes de percepción o retención establecidos por la AFIP, salvo disposición en contrario (art. 3, incs. a) y b) de la resolución general (AFIP) N° 1948/2005, respectivamente).
Nómina de sujetos que pueden acceder al Régimen de Consulta Vinculante
Se modificó el art. 4, inc. b) de la resolución anteriormente citada ampliando el espectro de sujetos que pueden realizar consultas vinculantes.
Se agregan los sujetos que obtengan ganancias de la cuarta categoría provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia –art. 79, inc. b) de la Ley de Impuesto a las Ganancias– y los sujetos enumerados en el citado artículo, inciso c). Estos son los siguientes: (i) sujetos que obtengan ganancias provenientes de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida en que hayan estado sujetos al pago del impuesto y ii) los consejeros de las sociedades cooperativas.
Se mantienen los demás sujetos contemplados en el art. 4º de la resolución de 2005: contribuyentes y responsables comprendidos en los arts. 5 y 6 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario (inc. a), y los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país (inc. c).
Se modificó el art. 5 de la resolución general (AFIP) N° 1948/2005. Se agregó como requisito de admisibilidad de la consulta la constitución y el mantenimiento del domicilio fiscal electrónico. Esto es sumamente relevante porque implica que el sujeto que realiza la consulta debe controlar periódicamente las notificaciones recibidas en el domicilio fiscal electrónico constituido frente a la AFIP.
Este organismo notificará allí la admisibilidad de la consulta vinculante y, eventualmente, la decisión sobre la cuestión sometida a consideración.
Se modificó también el art. 15 incorporando como canal de difusión de las respuestas a las consultas la Biblioteca Electrónica disponible en el sitio web de la AFIP. Este canal se agrega al Boletín Informativo de la AFIP, a fin de brindar una mayor accesibilidad a los criterios adoptados por el organismo.
La Ley de Contrato de Trabajo 20.744
También, ocupando el vacío legislativo que deja una estructura normativa orgánica, define al empresario. El art. 5º segundo párrafo, de la Ley 20.744 de Contrato de Trabajo, identifica al empresario individual con quien dirige la empresa por sí o por medio de otras personas. Con él se relacionan jerárquicamente los trabajadores, cualquiera sea la participación que las leyes asignen a éstos en la gestión y dirección de la “empresa”.
Extiende dicha calificación a la persona que tiene facultades de organización económica y técnica a la empresa, explotación o establecimiento (art. 64), en los límites y con arreglo a las condiciones fijadas por la ley, los estatutos profesionales, las convenciones colectivas de trabajo, los consejos de empresa y, si los hubiere, los reglamentos internos que éstos dictaren (art. 68), lo cual junto con los poderes de organización y dirección incluirá los disciplinarios, de jus variandi (modificación unilateral de formas y modalidades del trabajo) y de extinguir en ciertos casos el contrato de trabajo (arts. 65, 66, 67, 231, 242, 247).
Agrava la responsabilidad y los sujetos imputados aún más la extensión a los casos de representación o de apariencia de dirección y gestión que realizan ciertos agentes cuya actividad completa y a veces sustituye funciones del empresario y que los efectos de las sentencias laborales son corresponsables y han sido objeto de condena.
A mi entender constituye un exceso tutelar de los derechos de los trabajadores en relación de dependencia que los jueces del fuero, dentro de la enorme incidencia de los juicios laborales, se han encargado de aplicarla y aún interpretarla.
Fondos de comercio23
Como ha quedado determinado la Ley del Impuesto a las Ganancias (T.O. 2019), incluye expresamente como sujetos de reorganización a los fondos de comercio y en general a empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.
Es necesario que incluyamos en este trabajo a estos fondos dado que como quedará demostrado los organismos de aplicación impositivos y los de calificación registral y societarios nos obligan a acreditar la inscripción de los fondos cuando forman parte de una regularización (ver Anexo I) lo que produce una permanente confusión.
La ley 11.867 no define al fondo de comercio, dado el aspecto parcial de su regulación legislativa. En la propia enumeración del art. 1º, que es enunciativa, subyace un concepto integral del instituto, que a nuestro entender, consiste en:
“Un conjunto de fuerzas productivas, derechos y cosas, que tanto interior como exteriormente se presenta como un organismo con perfecta unidad por los fines a que atiende que no son otros que obtener beneficios económicos en el orden comercial e industrial”.
No existe un ente jurídico que pueda ser tipificado como fondo de comercio, allí radica la debilidad de la ley 11.867 que solo prevé un procedimiento de transferencia en garantía de los acreedores. Aún así, no se logra un completo traspaso del fondo ya que permite la oponibilidad de acreedores con créditos no vencidos (arts. 3 y 4).
La ley no crea un sujeto de derecho, ni siquiera una universalidad jurídica, porque no aparta bienes del patrimonio del deudor. Tampoco crea un patrimonio de afectación.
El Código Civil y Comercial de la Nación solo accidentalmente hace referencia a este instituto en el art. 127, protegiendo los derechos del tutelado propietario fondo de comercio, legitimando al tutor a la administración ordinaria propia del establecimiento como mejor convenga a su tutelado.
En el derecho comparado el fondo de comercio, importa una universalidad dinámica, sea esta, de derecho o de hecho, lo cual es materia de controversia. Esto es tanto respecto de los bienes materiales como de los inmateriales (clientela, prestigio etc.) Ellos se conjugan para formar un conjunto activo con el objeto de producir bienes y servicios. Es así como la ley acentúa el concepto de “organización”, influencia del Código italiano en donde el tema se vincula al concepto de empresa.
El establecimiento, casa o fondo de comercio, importa una universalidad de hecho, donde sus componentes conservan individualidad propia y cuya unión la determina la identidad del “destino común” (doctrina francesa e italiana).
La enunciación del art. 1º es ejemplificativa, lo que así se desprende del debate legislativo de la Ley (7 y 8) por lo tanto constituye materia abierta para legislar sobre ella.
La hacienda comercial o fondo, constituye una organización económica con aptitud de producir un rendimiento con capacidad para crear riqueza. Representa un capital con abstracción de la individualidad física de su titular o de quien se encuentre al frente de él. Su vitalidad es el aviamiento, es decir la obtención de beneficios y la fuerza transmitida por el titular en su labor de coordinación y dirección (9, 10 y 11).
Solo pregunto si esto es así y creo que no asisten dudas ni conflictos (salvo algunas cuestiones dirigidas a neutralizar la voracidad fiscal que siempre subvierte valores), ¿por qué entonces no reconocerle una categoría patrimonial diferenciada, mediante una estructura orgánica que le dé vida, desarrollo y conclusión? Así como está constituye uno de las categorías económicas y actividades mercantiles más desaprovechadas y anárquicas. Solo la jurisprudencia notarial ha ido ordenando paso a paso el procedimiento de transferencia y oponibilidades y su inscripción en registros públicos que, en la mayoría de las jurisdicciones, están incluidos dentro de la estructura orgánica del Poder Judicial que muestra y demuestra una total falta de información y actualización. A punto tal que cuando nada tienen que hacer se ocupan de ejercer funciones notariales.
La determinación de la naturaleza jurídica del fondo de comercio o de los establecimientos comerciales e industriales, en el sentido de una organización de bienes del comerciante, presupone en primer lugar, la de los elementos constitutivos.
El concepto de fondo en la legislación francesa y en la argentina que la sigue, es más estrecho que el Handelgeschäft de los alemanes y la azienda commerciale de los italianos; solo incluye cosas muebles y bienes inmateriales excluyendo por el contrario a los inmuebles. No obstante la comisión de reformas al Código Civil francés ha objetado esa exclusión de lege ferenda.
El derecho al local tiende a convertirse en un derecho inmobiliario y solo quedará diferenciado por el título y modo de transmitir su dominio. Ello así si es que no se acepta nuestra tesis en el sentido de que el documento definitivo se instrumenta y perfecciona mediante escritura pública.
A los efectos de lograr nuestro objetivo debiéramos de evitar el término “fondo de comercio” sustituyéndolo por el de “hacienda comercial”. Ello admitiría “la incorporación de la empresa en ése ámbito y recoger de la doctrina italiana el concepto de que la hacienda es el complejo de los bienes organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa” o la reforma mejicana que “entiende por empresa o negociación mercantil el conjunto coordinado de trabajo de elementos materiales y de valores incorpóreos para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes y servicios”.
La doctrina que sostiene que al fondo constituye un bien mueble en el sentido de una universalidad de hecho, justifica la acción de reivindicación de una universalidad de esa especie conforme lo determina el art. 2764 de nuestro Código Civil velezano, hoy 2252 del Código Civil y Comercial de la Nación (Sección 2ª. Acción Reivindicatoria) al determinar que “La cosa puede ser reivindicada en su totalidad o en parte material. También puede serlo la universalidad de hecho”.
La universalidad de hecho no representa un objeto único de derecho ya que considerar en ciertos aspectos una pluralidad de bienes “subespecie universitatis” constituye nada más que una operación del pensamiento, en otras palabras, la universalidad no es una categoría ontológica sino una categoría lógica.
Aporte y transferencia del patrimonio libre de impuestos y a título de reorganización
Reafirmando nuestra posición digamos que el aporte de un fondo de comercio a una sociedad (art. 44 LGS y régimen de la ley 11.867) o viceversa de esta a un empresario individual tiene un régimen autónomo.
La transferencia del mismo en sí no constituye un acto de reorganización para que ello encuadre el Notario deberá emprender un procedimiento que comprenda y ponga en acción a todos los elementos constitutivos que active a la ley impositiva, si aspiramos que la transferencia sea libre de impuestos nacionales, que se extiende a los provinciales (Impuesto de Sellos, Ingresos Brutos).
Aconsejo presentar un legajo notarial con la descripción de los bienes que integrarán la transferencia de bienes a título universal, promover la consulta vinculante previa, y determinar todos los presupuestos de aportes y su permanencia en la composición del capital de la nueva sociedad.
Además debemos trabajar interdisciplinariamente con el contador para la confección del balance especial con criterios de valuación semejantes24.
Así lograremos que la transmisión de los bienes de toda naturaleza (muebles, inmuebles, créditos, y todo lo susceptible de valor económico) se transmitan a título de reorganización libre de impuestos y con carácter de transmisión universal.
Las consultas, que en Anexo les acerco, siempre tienen origen en una presentación del contribuyente para encuadrar en el contexto de una reorganización libre de impuestos (art. 80 Ley de Impuesto a las Ganancias), a la transferencia de un patrimonio, afectado a una explotación unipersonal de carácter comercial, con destino a la creación de una sociedad anónima, a la que destinará la totalidad del patrimonio afectado a la empresa unipersonal para constituir una sociedad anónima.
A su vez, destaca el consultante que su aporte consistirá en la transferencia del fondo de comercio de la actividad unipersonal descripta y que el aporte de sus hijos consistirá en una suma de dinero equivalente a su participación accionaria y que recibirán como una donación de su parte.
Además, añade un planteo respecto del cumplimiento de la exigencia de publicidad de la transferencia del fondo de comercio y estima, en cuanto a ello que dado que la reorganización “… se encuadraría dentro del concepto de ‘conjunto económico’ no haría falta la publicidad establecida en la ley 11.867 en función de lo resuelto en la causa ‘Becton Dickinson del Uruguay S.A.-Suc. Argentina’ por la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo. Sala II del 10/12/2009”.
La Ley de Impuesto a las Ganancias prevé que “Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización”.
Otra tesis sustentada consiste en “Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”.
Otro paso adelante lo constituyó la evolución del concepto al analizar la procedencia de una reorganización de una empresa unipersonal. El Organismo sostuvo “… si bien la terminología usada por la ley y el reglamento hacen dudar sobre la procedencia de incluir en dichas normas a formas no societarias,… se inclina, por razones de equidad en los fines legales a considerar involucradas a las empresas unipersonales dentro del tratamiento impositivo estatuido por el artículo 71 citado” (esta última norma se corresponde con el actual art. 80).
Concluimos que “es posible la reorganización de una empresa unipersonal en una sociedad dentro del concepto de transferencia en conjunto económico en la medida que la transacción se instrumente adecuadamente a la luz de los precedentes existentes”25.
En nuestro País no se mira el complejo de los bienes organizados por el empresario para el ejercicio de la empresa como lo es en el Derecho italiano (art. 2555) sino las relaciones jurídicas activas y pasivas que corresponden a esta.
Desde este aspecto no constituye un patrimonio separado y así se posibilita que los acreedores civiles puedan ejecutar esos bienes sin que los acreedores comerciales tengan privilegio alguno o sean obligados a ejecutar en primer lugar, aquellos bienes. Esto explica que se haya procurado conseguir ese fin sirviéndose como en muchos países de la sociedad de un solo accionista o del Empresario Individual de Responsabilidad Limitada confiriéndole o no el carácter de persona jurídica o recurrir a un nuevo estatuto orgánico específico para el patrimonio de la hacienda o hacienda comercial en que queden regulados los derechos apuntados.
Esta última concepción permitiría constituir un patrimonio separado y, por lo tanto, una excepción al principio del patrimonio único.
En esa estructura lógica, jurídica, económica y de organización técnica registral, con proyección crediticia y fundamentalmente de seguridad jurídica en el tráfico mercantil habíamos encaminado nuestra política prelegislativa o colegislativa.
Por todo ello somos conscientes de que debemos impulsar una ley específica que incorpore riqueza, capital aplicado al desarrollo, revalorización de activos y, en fin, el desarrollo de la pequeña y mediana empresa fundamental para la generación de trabajo y progreso humano. Todo bajo el manto de la seguridad jurídica.
Hemos progresado y evolucionado en torno del patrimonio y también en el amplio instituto de la reorganización.
La visión académica debe estar comprometida solo con la verdad, aunque esta se muestre trabajosa y esquiva. Lo tenemos que afrontar sin preconceptos, abierta a la comunidad, aun cuando sus resultados sean inciertos.
La investigación aplicada, a diferencia de la básica, procura obtener un resultado de impacto o mejora inmediata en el entorno en el que se desarrolla el estudio.
No caeremos en la mera acumulación del saber teórico, sino en lograr una aplicación sobre una nueva regulación normativa que tenga aplicación sobre el patrimonio afectado a la empresa y su transmisión dominial como título y modo suficientes que la reorganización nos ofrece para transmitir el dominio pleno de la universalidad de los bienes y hacer posible el progreso humano dándole mayor consistencia a la empresa familiar o en su caso a la familia empresaria con prevención y seguridad jurídica.
Notarios, nos espera el mejor horizonte en el cual el país, nuestro país, despegue.
Tiene con qué y con quiénes.
Anexo i
Consultas y dictámenes
La actividad profesional interdisciplinaria26
Hoy un nuevo fenómeno atraviesa el conocimiento y su desarrollo: la “interdisciplinariedad” y con ella, a la par, la multidisciplinariedad y la transdisciplinariedad, técnicas fundamentales para el aprendizaje, la práctica del ejercicio profesional para el desarrollo de las habilidades aplicadas y la innovación.
También la “investigación” se verá favorecida, ya no será sometida a un proceso vertical sino a un sistema dinámico integrado por varias disciplinas que nos permitan superar los problemas del aislamiento que cada disciplina posee en razón de sus propios métodos, normas y lenguajes27.
En mi caso la investigación de los casos concretos y la deliberación previa acerca de su viabilidad, la desarrollo aplicando la actividad interdisciplinaria. Lo hago permanentemente con un amigo del notariado, siempre abierto y atento para responder a nuestros requerimientos. Me refiero a Enrique Skiarsky, un excelente profesional y docente que nos ha brindado sus aportes en el ámbito institucional, tanto en la UNA como en nuestras entidades colegiadas.
Él me ha autorizado a incluir en este aporte algunas consultas y dictámenes que son muy esclarecedores. La lectura y análisis de sus contenidos y sus resultados son imprescindibles y esenciales para comprensión amplia de la reorganización, instituto fundamental para el reordenamiento y organización patrimonial en el que el Notario tiene un protagonismo necesario para satisfacer intereses privados en el amplio mundo de los productores, innovadores y emprendedores.
DICTAMEN N° 1/2011
Dir. de Asesoría Técnica / 13 de abril de 2011
Datos de publicaión: Carpeta N° 33, página 210
Asunto: IMPUESTO A LAS GANANCIAS – REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES. TRANSFERENCIA DE PATRIMONIO AFECTADO A EMPRESA UNIPERSONAL A SOCIEDAD ANÓNIMA. CONJUNTO ECONÓMICO. ARTICULO 77, INCISO C) DE LA LEY
Tema: “IMPUESTO A LAS GANANCIAS-SOCIEDAD ANÓNIMA-EMPRESA UNIPERSONAL-REORGANIZACIÓN DE LA EMPRESA”
SUMARIO
I. En razón de que más del 80 % de la sociedad anónima continuadora pertenece al dueño de la empresa unipersonal que se reorganiza, y al momento de la reestructuración el citado titular mantiene individualmente dicho porcentaje de participación inalterado en la aludida sociedad, el citado traspaso encuadra en las previsiones del inciso c) del sexto párrafo del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) mientras dicha reestructura cumpla además con los otros requisitos que para el caso exige la mentada ley y su reglamentación (v.g.: mantenimiento de la participación en el capital, mantenimiento de la actividad de la antecesora).
II. En cuanto al requisito de publicidad que prevé la ley 11.867 para los casos de transferencias de fondos de comercio, cabe señalar que el punto 3 del inciso c) del anexo II de la resolución general N° 2513 solicita la copia de la constancia de su cumplimiento, por lo tanto dicha condición resulta exigible en función de lo establecido por la norma resolutiva en los casos en que se transfieran patrimonios a los que se apliquen los preceptos de la citada ley, y no cuando se trate de otro tipo de universalidades de hecho cuya transferencia también pueda incluirse en el régimen de reorganización libre de impuestos en cuestión.
TEXTO
Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por el contribuyente del epígrafe en los términos de la resolución general Nº 1948, mediante la cual consulta acerca de la viabilidad de encuadrar en el contexto de una reorganización libre de impuestos en los términos del inciso c) del artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) a la transferencia de un patrimonio, afectado a una explotación unipersonal de carácter comercial, con destino a la creación de una sociedad anónima.
Aclara que “… se pretende destinar la totalidad del patrimonio afectado a la empresa unipersonal para constituir una sociedad anónima”.
Además, manifiesta que la empresa desarrolló como única actividad la “Venta al por mayor de máquinas – herramienta de uso general (código actividad 515200), desde el año 1978”.
Sobre la composición accionaria de la sociedad señala que estará integrada por él (Roberto …) en un 91 % y por sus tres hijos con el 3 % cada uno. A su vez, destaca que su aporte consistirá en la transferencia del fondo de comercio de la actividad unipersonal descripta y que el aporte de sus hijos consistirá en una suma de dinero equivalente a su participación accionaria y que recibirán como una donación de su parte.
Agrega que “La actividad que desarrollará la nueva sociedad anónima a crearse será igual a la que desenvolvía la empresa unipersonal”.
A los fines de justificar el encuadramiento técnico tributario se remite, sin realizar comentarios al respecto, a las consideraciones realizadas en el Dictamen N° 4/02 (DAT).
Además, añade un planteo respecto del cumplimiento de la exigencia de publicidad de la transferencia del fondo de comercio y estima, en cuanto a ello que dado que la reorganización “…se encuadraría dentro del concepto de ‘conjunto económico’ no haría falta la publicidad establecida en la ley 11.867 en función de lo resuelto en la causa ‘Becton Dickinson del Uruguay S.A.-Suc. Argentina’ por la Cámara Nacional Federal en lo Contencioso Administrativo, Sala II del 10/12/2009”.
II. Antes de comenzar a analizar la cuestión planteada cabe advertir que este servicio asesor abordará los temas consultados desde un punto de vista teórico y de acuerdo a la información brindada por la solicitante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios, más aún considerando que se trata de situaciones de ocurrencia potencial.
Asimismo, se señala que solo serán analizados los temas específicamente consultados de la reorganización sin llevar a cabo verificación alguna, la cual estará a cargo del área operativa pertinente, por lo tanto esta asesoría no se expedirá acerca de la viabilidad de los medios de prueba que pudieron ser presentados.
Aclarado ello, cabe recordar que el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) prevé que “Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.
A su vez, el segundo párrafo indica que “En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras”.
El mismo artículo establece en el inciso c) de su sexto párrafo como uno de los tres modos de reorganización libre de impuestos a: “Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”.
Por su parte, el inciso c) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen especifica que habrá conjunto económico “… cuando el ochenta por ciento (80 %) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socio o accionista de la empresa que se reorganiza”, indicando además que “… éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora”.
Finalmente, nos remitiremos al octavo párrafo del mismo artículo 77 que establece que “Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación”.
Transcripta la normativa aplicable, podemos observar que del inciso c) del sexto párrafo del artículo 77 de la ley se desprende que el tipo de reorganización allí enunciado se prevé configurado entre “entidades”. Por lo tanto, resulta para el caso relevante definir el alcance que el legislador pretendió otorgarle al término “entidad”.
En tal sentido, en las actuaciones N° …/03 (DI …) y N° …/04 (DI …) se acudió al dictamen N° 42/74 (DAT y J), el cual en oportunidad de analizar la procedencia de una reorganización de una empresa unipersonal, sostuvo que “… si bien la terminología usada por la ley y el reglamento hacen dudar sobre la procedencia de incluir en dichas normas a formas no societarias, … se inclina, por razones de equidad en los fines legales a considerar involucradas a las empresas unipersonales dentro del tratamiento impositivo estatuido por el artículo 71 citado” (este último se corresponde con el actual artículo 77).
Asimismo, con relación al tema el Dr. Rubén Asorey en su obra Reorganizaciones Empresariales haciendo referencia a doctrina específica al respecto concluye que es posible la reorganización de una empresa unipersonal en una sociedad comercial o civil dentro del concepto de transferencia en conjunto económico en la medida que la transacción se instrumente adecuadamente a la luz de los precedentes existentes (op. cit., Ediciones La Ley, 1996, p. 102).
En igual sentido la Dirección de Asesoría Legal en la antes mencionada actuación N° …./04 (DI ASLE), manifiesta que las transformaciones en que “… una empresa unipersonal se pretende convertir en una sociedad comercial se encuentra contemplada dentro de los artículos 77 y 78 de la ley del impuesto, dentro del concepto de transferencia en conjunto económico, no obstante señalar que deberán ser cumplidos los porcentajes que la legislación estipula con esa finalidad”.
Con base en las aludidas manifestaciones esta asesoría entiende que cuando la citada normativa, relativa a la reorganización libre de impuestos, se refiere a “entidad” involucra el concepto de empresa o explotación con independencia de que los titulares de la misma sean sociedades o personas físicas.
Definido ello, se entiende adecuado analizar si la transformación que se trata encuadra en el citado inciso c) del sexto párrafo del artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias.
En tal menester cabe traer a colación la obra Tratado de las Reorganizaciones Fiscales de Empresas de Alejandro N. Haladjian, Ed. La Ley 2002, p. 102, quien citando a Giuliani Fonrouge recuerda que la situación tratada en el mencionado inciso c) “…no pertenece a un caso de reorganización, que corresponde a otros tipos de operaciones, y fundamentalmente la fusión y escisión; nos hallamos ante un caso de transferencia de una universalidad jurídica, a la cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto económico, pero nada más”.
Dicho criterio resulta coincidente con el arribado por la Dirección Nacional de Impuestos en el memorando N° …/05, en el cual se concluyó, respecto de un caso de fusión que se pretendió encuadrar como una transferencia de bienes entre entidades de un mismo conjunto económico, que “…no resulta admisible que una reorganización encuadre en forma simultánea en dos incisos, toda vez que los mismos son taxativos y excluyentes entre sí”.
Siguiendo tal temperamento se puede decir que al presente caso, al involucrar una transformación equivalente a la analizada en la actuación N° …/04 (DI …), la cual no encuadra en los mencionados incisos a) y b), ni configura un traslado de fondos o beneficios tributarios a terceros, corresponde incluirlo en el mentado inciso c).
Así por ejemplo, cabe aludir al dictamen N° 4/02 (DAT), en el cual al analizarse una cuestión análoga a la tratada, se concluyó que a la misma le resulta aplicable el inciso c) del sexto párrafo del artículo 77 de la ley “…mientras se cumplan los requisitos exigidos por la ley (participación en el capital, su mantenimiento, actividad)…”.
Volviendo al caso bajo estudio, se puede señalar que la persona física posee el 100% de su explotación comercial y que a su vez el capital social de la sociedad anónima estará integrado en un 91% por acciones pertenecientes al titular de la aludida empresa unipersonal y el 9% por otras personas físicas. Esto implica que más del 80% de la entidad continuadora pertenece al dueño de la empresa unipersonal que se reorganiza, y al momento de la reestructura el citado titular mantiene individualmente dicho porcentaje de participación inalterado, cumpliendo con las exigencias del inciso c) del primer párrafo del artículo 105 del decreto reglamentario de la ley del gravamen en cuanto a la conformación de un conjunto económico.
En razón de lo expuesto, esta asesoría estima que el citado traspaso encuadra en las previsiones del inciso c) del sexto párrafo del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) mientras dicha reestructura cumpla además con los otros requisitos que para el caso exige la mentada ley y su reglamentación (v.g.: mantenimiento de la participación en el capital, mantenimiento de la actividad de la antecesora).
En cuanto al requisito de publicidad que prevé la ley 11.867 para los casos de transferencias de fondos de comercio, cabe señalar que el punto 3 del inciso c) del anexo II de la resolución general N° 2513 solicita la copia de la constancia de su cumplimiento, por lo tanto este servicio asesor entiende que resulta dicha condición exigible en función de lo establecido por la norma resolutiva en los casos en que se transfieran patrimonios a los que se apliquen los preceptos de la citada ley, y no cuando se trate de otro tipo de universalidades de hecho cuya transferencia también pueda incluirse en el régimen de reorganización libre de impuestos en cuestión.
Referencias normativas:
–Ley N° 20.628 (T.O. 1997). Artículo N° 77 (Ley de Impuesto a las Ganancias)
–Ley N° 11.867 (Transferencia de fondo de comercio)
–Resolución General N° 2513/2008
Firmantes: Daniel R. González – Jefe (Int.) – Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 16/01/11 – Liliana Inés Burgueño – Directora (Int.) – Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 13/04/11 – Eduardo Carbone – Subdirector General – Subdirección General de Técnico Legal Impositiva.
DICTAMEN N° 58/2005
Dir. de Asesoría Técnica / 14 de septiembre de 2005
Datos de publicación: Boletín N° 106, 01 de mayo de 2006, p. 997. Carpeta N° 32, p. 92
Asunto: IMPUESTOS VARIOS SUCURSAL LOCAL DE SOCIEDAD CONSTITUIDA EN EL EXTERIOR. REGULARIZACIÓN SOCIETARIA. RESOLUCIÓN GENERAL N° 12/2003 (I.G.J.). CONSULTA VINCULANTE. “A.A.” ARGENTINA COMPANY Z.Z. SUCURSAL ARGENTINA
Tema: IMPUESTO A LAS GANANCIAS-REORGANIZACIÓN DE LA EMPRESA-TRANSFORMACION DE SOCIEDADES-SOCIEDADES COMERCIALES–INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA-CONSULTA VINCULANTE-SOCIEDAD EXTRANJERA
SUMARIO
I. El proceso de regularización societaria encarado en función de lo previsto por la Resolución General N° 12/2003 (I.G.J.) implica una adecuación al régimen jurídico nacional mediante la adopción de un tipo societario determinado, resultando sus efectos impositivos compatibles con los emergentes de una transformación social.
En virtud de ello, y en tanto el proceso de regularización social en análisis no involucre la transferencia de bienes o derechos a terceros, los créditos y derechos impositivos que detentara con anterioridad a su regularización se mantendrán en la sociedad regularizada.
II. Sin perjuicio de lo expuesto, cabe recordar que las sedes en la República de sociedades constituidas en el extranjero, más allá de su forma societaria, son consideradas como sociedades locales -art. 124 de la Ley Nº 19.550-, correspondiendo en dicho caso que haya cumplido con las obligaciones tributarias que le son propias en su calidad de contribuyente local.
TEXTO
I. Vienen las presentes actuaciones de la Agencia N°…, teniendo su origen en la consulta efectuada por la responsable del epígrafe en los términos de la resolución general N° 858, respecto de las implicancias tributarias que pudieran derivarse de su regularización y adecuación al derecho argentino según lo previsto por la resolución general Nº 12/2003 de la Inspección General de Justicia.
Con relación a ello, señala que “A.A.” es una sociedad extranjera constituida en las Islas Caimán cuya sucursal local se encuentra inscripta ante la Inspección General de Justicia conforme lo requiere el art. 118 de la Ley de Sociedades Comerciales, destacando que la totalidad de las actividades de la sociedad son desarrolladas en el país, en virtud de lo cual, y conforme a lo dispuesto por los arts. 22 y 124 del referido marco legal, ha decidido someterse voluntariamente al procedimiento de regularización dispuesto por la autoridad de contralor y, en consecuencia, adecuarse al derecho argentino mediante la adopción del tipo societario “sociedad anónima”.
Expresa que el procedimiento aludido no implica la reconstitución de la sociedad extranjera sino su adecuación a la ley argentina mediante el cumplimiento de los requisitos previstos en la resolución citada en primer término, aduciendo que la casa matriz -”A.A.”- y la sucursal constituyen una misma persona jurídica, por lo que su regularización no importa una transferencia patrimonial sino la simple modificación de la forma societaria del titular, de lo cual deduce que, una vez operada la regularización en cuestión, todos los créditos y derechos impositivos, como también los activos y pasivos de los que resulta titular la sucursal local quedarán en cabeza de “A.A.” Sociedad Anónima.
Asimismo, explica que los bienes y derechos que conforman el activo de la sucursal a su vez integran el patrimonio de “A.A.” y que el estado patrimonial de la sucursal se halla subsumido en el de su casa matriz, hechos que, a su juicio, reflejan la existencia de un único sujeto de derecho tanto desde el punto de vista societario como tributario.
En virtud de ello, y en lo que atañe a los aspectos impositivos, considera que, ante la ausencia de normas impositivas inherentes a la transición societaria en análisis, su abordaje puede efectuarse subsidiariamente desde la perspectiva del derecho privado, sosteniendo que el criterio fiscal no debería acarrear consecuencias impositivas y que los créditos y derechos impositivos en cabeza de la sucursal constituirán parte integrante del patrimonio de la sociedad regularizada.
En aval de dicha tesitura, trae a colación sendos pronunciamientos administrativos -dictámenes Nros. 48/78 (D.A.T.yJ.) y 66/2001 (D.A.T.)- referidos a transformaciones societarias, en los que el Fisco ratificó que la nueva forma societaria adoptada no constituía óbice para el mantenimiento de los derechos, débitos y responsabilidades detentados por la entidad transformada.
En función de lo expuesto, y con relación al caso particular bajo estudio, solicita se confirme que una vez realizada la regularización y adecuación al derecho argentino de A.A., la misma será considerada como una continuación de la sucursal inscripta ante esta Administración Federal, motivo por el cual el acto no originará el pago de ningún tributo a la vez que la sociedad regularizada seguirá siendo titular de todos los créditos y derechos impositivos que hoy ostenta a través de dicha sucursal.
II. Compenetrado este servicio asesor del tema objeto de la presente consulta, seguidamente se abordará su análisis en función de la información brindada por la consultante y a la luz de la normativa aplicable a la especie.
En tal sentido, cabe recordar que el tercer párrafo del art. 118 de la Ley de Sociedades Comerciales habilita a las sociedades constituidas en el extranjero al ejercicio habitual en el país de actos comprendidos en su objeto social, mediante el establecimiento de sucursal, asiento o cualquier otra especie de representación permanente, si bien sujeto ello al cumplimiento de determinados requisitos -acreditar su existencia con arreglo a las leyes de su país, fijar un domicilio, cumpliendo los requisitos de inscripción y publicidad previstos para las sociedades nacionales, designar la persona a cuyo cargo estará la sucursal y justificar la necesidad de su creación-.
No obstante, el art. 124 del mismo cuerpo legal prevé que “La sociedad constituida en el extranjero que tenga su sede en la República o su principal objeto esté destinado a cumplirse en la misma, será considerada como sociedad local a los efectos del cumplimiento de las formalidades de constitución o de su reforma y contralor de funcionamiento”.
De este modo, si bien el marco regulatorio admite que una sociedad extranjera realice en forma habitual negocios en la República Argentina mediante la instalación en su territorio de una sucursal, dispone que en el caso que aquélla lleve a cabo su principal objeto en nuestro país -circunstancia presente en el sub-examine conforme lo reconoce la propia consultante-, se asimilará a una sociedad local y, como tal, se encontrará sometida al régimen jurídico argentino, quedando desplazada, por lo tanto, la aplicación del derecho del lugar de constitución del ente foráneo.
Dentro de ese contexto, la Inspección General de Justicia, por medio de la resolución general N° 12/2003, procedió a reglamentar los procedimientos y requisitos de adecuación al derecho argentino, y que deberán seguir las sociedades constituidas en el extranjero cuyo encuadramiento en el art. 124 de la ley Nº 19.550 haya sido determinado por la autoridad de contralor o que voluntariamente hayan resuelto efectuar la adopción de la normativa nacional.
Es dable agregar que en los considerandos de la citada Resolución General se indica que “… en presencia de los extremos que habilitan a considerar como local a la sociedad constituida en el extranjero, la inscripción obtenida por esta en otro registro deviene inoponible al ordenamiento jurídico argentino a los efectos de la actuación cumplida en la República. Consiguientemente y desplazada la aplicación del derecho del lugar de constitución de la sociedad, elegido en fraude a la ley argentina, la eventual calificación como regular o irregular de dicha sociedad queda sustraída a aquel derecho y deferida al argentino, por lo que la inoponibilidad e ineficacia de aquella registración de frente a los principios de soberanía que inspiran al ordenamiento jurídico nacional, no comporta atribuir una irregularidad sobreviniente pos inscriptoria, sino solo calificar el status de la sociedad como habría debido hacérselo conforme al derecho argentino cuya aplicación ab initio se pretendió eludir, lo que solo puede hacerse con posterioridad a causa, precisamente, del accionar elusivo desplegado”.
Asimismo, se expresa que “… debiendo habilitarse la incorporación efectiva al ordenamiento jurídico argentino de dichas sociedades, la figura de la regularización contemplada por la ley Nº 19.550 (art. 22) resulta para ello el marco jurídico más ajustado a la realidad fáctica de las mismas, sea porque han desarrollado su actuación sin publicidad registral alguna o lo han hecho bajo la apariencia de una publicidad que el legislador previó con otros fines, como la impuesta por los arts. 118, párrafo tercero y 123 de la ley Nº 19.550”.
Con relación a ello, y previo a proseguir el análisis iniciado, es del caso recordar que el primer párrafo del art. 22 del marco legal en materia societaria contempla que: “La regularización se produce por la adopción de uno de los tipos previstos en esta ley. No se disuelve la sociedad irregular o de hecho, continuando la sociedad regularizada en los derechos y obligaciones de aquéllas; tampoco se modifica la responsabilidad anterior de los socios”.
De las normas glosadas se puede inferir que el proceso de adaptación de la entidad extranjera al derecho argentino reglado por la Inspección General de Justicia no implica otra cosa que la aplicación de las disposiciones consagradas por el marco societario tendientes a evitar la oponibilidad de las normas del lugar de constitución de la sociedad foránea elegido en fraude a ley argentina.
Siguiendo con ese razonamiento, cabe entender que la persona jurídica en cuestión ha revestido, a partir del momento en que se verifiquen en la realidad fáctica los extremos contemplados por el art. 124 supra transcripto, el carácter de sociedad local, si bien irregular hasta el momento en que cumpla con los requisitos de constitución y funcionamiento exigidos por el organismo de contralor.
Por lo tanto, y como primera conclusión, podemos afirmar que estamos en presencia de una sociedad argentina de tipo irregular que, mediante la adopción de un tipo societario determinado, ha procedido a regularizar su situación registral, conforme las previsiones del art. 22 de la legislación de fondo.
Dicho de otro modo, existiría una continuidad jurídica entre dicha sociedad y la nueva sociedad regularizada, circunstancia que determina que esta última no es una nueva sociedad sino que es la misma persona jurídica que, aun en forma irregular, ha venido desarrollando sus negocios en el país.
En tal sentido, autorizada doctrina sostiene que es indudable que el legislador adhirió a la teoría de la identidad en esta materia. Así pues, Ricardo Nissen sostiene que “… la sociedad regularizada es la misma que aquella no constituida regularmente” -cfr. Ley de Sociedades Comerciales, T. 1, p. 236, Ed. Abaco-, de lo que resulta que la mencionada sociedad continúa con los derechos y obligaciones que detentaba al momento de su regularización.
Ahora bien, enfocando el caso desde el punto de vista tributario, corresponde señalar que la figura de adecuación o regularización societaria, al igual que el instituto de la transformación, carece de regulación normativa expresa, no obstante lo cual, y si bien ambos procesos no resultan idénticos, no pueden soslayarse las similitudes entre ambos, circunstancia que autoriza en principio a dispensar al primero los efectos impositivos previstos para el segundo.
Desde esa perspectiva, debemos recordar que el art. 74 de la ley N° 19.550 establece que “Hay transformación cuando una sociedad adopta otro de los tipos previstos. No se disuelve la sociedad ni se alteran sus derechos y obligaciones”.
Por su parte, y en cuanto a las consecuencias impositivas de la transformación de sociedades, el ex Departamento de Asuntos Técnicos y Jurídicos sostuvo -dictamen N° 48/78 (D.A.T.yJ.)- que una transformación implica la simple alteración de la forma societaria, con permanencia de los elementos sustanciales del ente, sin que se produzca la disolución de la sociedad transformada ni el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho, no existiendo sucesión propiamente dicha de una entidad a otra, porque en rigor hay un solo sujeto que se transforma, significando ello que los derechos, los débitos y las responsabilidades ante terceros pasa “de jure” de una a otra.
En concordancia con el criterio expuesto, este Departamento opinó, en el dictamen N° 66/2001(D.A.T.), que “… el concepto de transformación difiere sustancialmente de la figura de reorganización de empresas regulada por los arts. 77 y 78 de la ley del gravamen, dado que mientras que en el primer caso estamos en presencia de la misma entidad que altera su forma o ‘ropaje jurídico’, en el segundo se trata de sujetos jurídicos distintos que intervienen en el proceso reorganizativo”.
Adicionalmente, cabe poner de resalto que en el precedente aludido se hizo referencia al Dictamen N° 13/80 (D.A.T.yJ.), en el cual, y con referencia al caso de una sociedad regular que se transforma en irregular por expiración de su plazo contractual, se aclaró que los titulares de la empresa continúan sus actividades comerciales utilizando los mismos bienes que componían el fondo de comercio de la sociedad regular, por lo que “… no cabría alterar la situación de tales sujetos frente a derechos y obligaciones que hacen a la existencia y/o magnitud de sus cargas tributarias”.
También se ha pronunciado en la misma dirección la opinión mayoritaria de la doctrina, la cual ha afirmado categóricamente que en los supuestos de transformación societaria, “… no le resulta de aplicación los requisitos del art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias, de sus normas reglamentarias, arts. 109 y siguientes del decreto reglamentario, ni de la resolución general N° 2245” (Reorganizaciones empresariales, Rubén O. Asorey, Editorial La Ley, p. 113).
Dicho autor fundamenta tal opinión argumentando que “La no sujeción al régimen libera a la figura del cumplimiento de los citados requisitos, no originándose imposición sobre el gravamen en razón de que las modificaciones que se producen son de índole jurídica y tienen por finalidad una adecuación jurídica, que escapa al ámbito de imposición”.
Conforme a lo expuesto, y en consideración a que, como ya dijéramos, el proceso de regularización involucrado en la presente consulta implica una adecuación al régimen jurídico nacional adoptando un tipo societario determinado, en este caso una sociedad anónima, a criterio de esta instancia los efectos tributarios de dicho proceso resultan compatibles con los emergentes de una transformación social.
En virtud de ello, dado que no se produce el nacimiento de un sujeto de derecho sino que es la misma persona jurídica que adopta un distinto ropaje jurídico, y en tanto el proceso de regularización social en análisis no involucre la transferencia de bienes o derechos a terceros este servicio asesor interpreta que la entidad regularizada conserva los créditos y derechos impositivos que detentara con anterioridad a su regularización.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe recordar que las sedes en la República de sociedades constituidas en el extranjero, más allá de su forma societaria, son consideradas como sociedades locales -art. 124 de la ley N° 19.550-, correspondiendo en dicho caso que haya cumplido con las obligaciones tributarias que le son propias en su calidad de contribuyente local.
Por último, cabe agregar que la viabilidad de la regularización planteada depende de lo que resuelva en definitiva la Inspección General de Justicia, en el ejercicio de sus facultades de control de legalidad y poder de policía y dentro de las pautas reglamentarias por esta establecidas.
Referencias normativas:
Ley N° 19.550 (T.O. 1984). Artículo N° 124
Ley N° 19.550 (T.O. 1984). Artículo N° 118
Resolución general N° 858/2000
Ley N° 19.550 (T.O. 1984). Artículo N° 54
Ley N° 20.628 (T.O. 1997). Artículo N° 77 (Ley de Impuesto a las Ganancias)
Decreto N° 1344/1998. Artículo N° 109 (Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias)
Resolución general N° 2245/1980
Ley N° 19.550 (T.O. 1984). Artículo N° 123 (Ley de Sociedades Comerciales) Ley N° 19.550 (T.O. 1984). Artículo N° 22 (Ley de Sociedades Comerciales)
Firmantes
Liliana Inés Burgueño – Jefa Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 13/09/2005 Alfredo R. Sternberg – Director (Int.) Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 14/09/2005 José Norberto Degasperi – Subdirector General Subdirección General Técnico Legal Impositiva
Skiarski, Gil & Asociados. Contadores Públicos
1 Con Norberto Benseñor, Eduardo Favier Dubois (h), Daniel Vítolo, Ricardo Nissen, Osvaldo Solari Costa, Aldo Urbaneja, luego Ángel Cerávolo, Enrique Skiarkis, y muchos otros bajo la batuta de nuestro querido Maestro Salvador Perrotta, y todos en la morada de nuestra Universidad Notarial Argentina en su Viejo Casco de la calle Guido, logramos constituir el Instituto de Derecho Comercial. Su labor académica pronto adquirió enorme jerarquía y atrajo juristas del más alto nivel nacional e internacional, quienes con el mismo entusiasmo contribuyeron a su expansión y calidad.
2 Recordemos que la codificación en el derecho argentino tenía sustento en normas de superior jerarquía al ser dispuesta por la Constitución Nacional de 1853-1860 que además ordenó la reforma de la legislación de fondo en todas sus ramas. La Nación estaba naciendo bajo el manto de una institucionalización admirable. Durante su vigencia (art. 67 inc. 11) la unificación de ambos códigos no era posible. El Código de Comercio del Estado de Buenos Aires fue aprobado, sancionado y promulgado en el año 1858. En el año 1862, en el proceso de incorporación y unidad nacional, se sancionó el de Comercio de la Nación. Las normas de naturaleza civil que se integraron en ese Código, posteriormente serian derogadas por la ley 2637 del año 1889 institucionalizándose el sistema de remisión al Código Civil en las materias que no tenían tratamiento en ese Código Mercantil (art. 207). Durante la Presidencia de don Domingo Faustino Sarmiento se sanciona y promulga el Código Civil el 25 de septiembre de 1869 (ley 340). Entró en vigencia el 1 de enero de 1871. Nacía un nuevo orden de Derecho Privado. Su art. 22 consagra el principio de exclusividad disponiendo la derogación de las leyes anteriores. La Constitución Nacional de 1994 posibilita al Congreso de la Nación dictar los Códigos Civil y Comercial “en cuerpos unificados o separados” (CN art. 75 inc. 12).
3 Véase Vítolo, Daniel Roque. Iniciación en el Estudio del Derecho Mercantil y de la Empresa, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2001, 1a. reimpresión. Daniel Vítolo, en sintética y sabia estructura, dice: “El Derecho Comercial actual se desarrolla en una tendencia hacia una concepción predominantemente objetiva, como Derecho de la Actividad Empresaria, pero inserto en una realidad económica y social que lo tiñe con elementos de Derecho Público, en la función social que sus instituciones cumplen dentro de las comunidades, como disciplina que regula los principales instrumentos del desarrollo económico y el cambio social”.
4 “Sociedad y empresa en el nuevo derecho comercial”, XIII Congreso Argentino de Derecho Societario, Mendoza, septiembre 2016. Tema: Unipersonalidad y Sociedad. Autores: Eduardo Favier Dubois y Lucía Spagnolo.
5 Véase Pérez Lozano, N. “Hacia una nueva visión del patrimonio”. Tesis presentada al asumir como miembro de número de la Academia Nacional del Notariado. “Resalto como fundamentos para esta tesis los siguientes: 1º) La división del patrimonio comenzó con la ruptura del grupo familiar (concebido como un clan) la que determinó que cada individuo fuera titular de su propia masa de bienes la que, en principio, pertenecía a la familia para asegurar su propia subsistencia… No obstante ello se mantenía oculto y no se hacía manifiesta esa división dado que el “pater familiae” ostensiblemente respondía por todos y cada uno de sus integrantes y por todas sus obligaciones. 2º) El nacimiento del patrimonio personal generó el crédito y con él las deudas en cabeza de cada individuo quien responderá no solamente con sus bienes sino también con su persona a punto tal que podía ser sometido a esclavitud o servidumbre. 3º) A partir de ello se genera un enorme movimiento que toma en consideración exclusivamente los bona o bienes y la concepción del bonorum concebido este como el conjunto de las cosas o derechos reales y créditos, excluidas las deudas. Esta concepción dio paso a la Ley Partelia Papiria que prohibió el sometimiento del deudor a servidumbre en pago de su deuda. Ello constituye la esencia y síntesis de la evolución que permitió abandonar la idea del vínculo, ligamen o potestad (obligatio) por la de la relación jurídica nacida del contrato, por la cual el deudor solo respondía con sus bienes (estipulatio). Luego las corrientes humanísticas y el cambio de la economía provocan la liberación por responsabilidad penal del deudor por la de la responsabilidad patrimonial. 4º) La concepción unitaria e indivisible del patrimonio subsistió inconmovible hasta el siglo XX. En nuestro ámbito la doctrina nacional Raymundo Salvat advirtió de la incongruencia de la doctrina de Aubry y Rau a la que contrapuso la existencia de patrimonios “especializados” que afectan una parte de los bienes de una persona a un fin determinado. Citan la obra de Plastara en su tesis doctoral “La noción jurídica del patrimonio” (París, 1903), lo considera como un conjunto de bienes afectados a un fin determinado. Asimismo queda definitivamente incorporado que una persona pueda tener uno o varios patrimonios desapareciendo el principio de unidad e indivisibilidad. Su adopción, a mi entender, dio lugar a la posibilidad que la ley, con fuerza y poder suficiente, pueda crear estatutos jurídicos autónomos para hacer de una masa de bienes inertes afectaciones especiales creando patrimonios separados y dinámicos. Volveré sobre esta cuestión. Para concluir cito a Guillermo Borda, quien calificó de insostenible la concepción de que toda persona debía tener un patrimonio y que a este pueda concebírselo como un atributo de la personalidad. También consideró inútil concebir al patrimonio como una universalidad jurídica, como una unidad abstracta con independencia de los bienes que lo componen y califico de irreal concebirlo como un patrimonio sin contenido dado que, si no hay activo ni derechos, no existe el patrimonio. Por lo tanto decía que debe considerárselo como un complejo de bienes y derechos, lo que determina la existencia de masas de bienes independientes y especiales que responden por deudas y cargas que le son propias, sin afectar el patrimonio general del titular de esos derechos. Julio Rivera en un trabajo excepcional también cita a Plastara en su tesis citada, quien sostuvo que lo que genera la idea de organicidad a la masa de bienes es la afectación y que los patrimonios especiales son consecuencia de la propia finalidad. De ahí se deduce que para Plastara es incontrastable la posibilidad de la existencia de una pluralidad de patrimonios y que éstos puedan transmitirse universalmente entre vivos”.
6 Plastara, ob. cit. “La noción jurídica del patrimonio”.
7 Ver Favier Dubois y Spagnolo, III Congreso Nacional sobre Aspectos Empresarios, Mar del Plata, 2016. Comisión I, tema 1.1. “Empresa, sociedad y contrato asociativo en el nuevo derecho privado”.
8 La ley 11.867 (vigente) declara elementos constitutivos de un “establecimiento comercial o fondo de comercio”, a los efectos de su transmisión por cualquier título “las instalaciones, existencias en mercaderías, nombre y enseña comercial, la clientela, el derecho al local, las patentes de invención, las marcas de fábrica, los dibujos y modelos industriales, las distinciones honoríficas y todos los derechos derivados de la propiedad comercial e industrial o artística (art. 1º).
9 “Los Contratos Asociativos”, Pérez Lozano, Néstor. Trabajo elaborado por el autor para su exposición en el LXVI Seminario teórico práctico “Laureano A. Moreira” desarrollado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Sumario: I. Introducción. II. Los contratos asociativos y la función notarial. III El asociativismo. IV. Los contratos asociativos en el nuevo código. V. L as sociedades y los contratos asociativos. VI. La libertad de participación societaria y contractual asociativa en el nuevo Código. VII. Calificación notarial. Eficacia del negocio jurídico. Voluntad negocial. VIII. Las sociedades de la sección IV, de hecho, civiles y unipersonales. Capacidad para participar en los contratos asociativos. IX. Actuación en nombre común o de las partes. Las reglas del mandato y de la representación. X. Régimen de la nulidad. XI. Forma. Libertad de contenidos. Inscripción. XII. De los contratos asociativos en particular. XIII. Exorbitación de los contratos del agrupamiento de colaboración, de unión transitoria y del consorcio de cooperación. Anexos.
10 “Fusión y Escisión. Intervención del empresario individual”, presentado en este Seminario.
11 Pérez Lozano, N. “La función notarial creadora del Derecho”. Trabajo presentado en Atenas, 2001. XXIII Congreso Internacional del Notariado.
12 “En tanto se trata de la unificación del derecho civil y comercial, también se han adoptado decisiones para promover la seguridad jurídica en las transacciones mercantiles. Por eso se regulan contratos de distribución, bancarios, financieros, fideicomisos, régimen contable de los comerciantes y muchos otros temas. Para esos fines se ha tenido en cuenta la legislación internacional y el aporte de numerosos especialistas”.
13 Brosetta Pont, M. Manual de Derecho Mercantil, Madrid, 1971, p. 49/167. Sánchez Calero, F. Instituciones de Derecho Mercantil, Valladolid, 1967, p. 11 y sigs. Garrigues Díaz, C. Hacia un Nuevo Derecho Mercantil, 1971, p. 233.
14 Lorenzo Mossa -a quien sigo admirando con la misma intensidad de mi juventud- en su trabajo publicado en la Revista de Derecho Comercial 1948, p. 155, con relación al nuevo Código de Comercio italiano, en el que expresaba “Estamos más que seguros que el nuevo Código, será una prueba de arte y de sabiduría de la humanidad latina”.
15 Guyenot, Jean Pierre. “Las nuevas tendencias del Derecho Comercial Francés en el Contexto de la Economía Europea” (Revista de Derecho Comercial, año XXIV, N° 219).
16 Siburu, J. A. Comentario del Código de Comercio 1905/1912. Varangot C. J. Derecho Comercial, Parte General, Ed. Perrot, 1953, ob. cit., p. 156/163.
17 Mi reconocimiento al nuevo Código en el tratamiento orgánico de los Títulos Valores (arts. 1715 a 1881 que tuve el honor de comentar en labor compartida con Rubén Morcesian en el Código notarialmente comentado bajo la coordinación de Clusellas). Decíamos que… “El ordenamiento adopta el sistema del Código Único Italiano de 1942. Es decir que invierte la senda inductiva de las reglas particulares hacia las ‘categorías en general’, con remisión a las leyes especiales, e introduce el principio de ‘libertad de creación’… Por vez primera el Código reconoce incumbencias en esta materia de títulos valores, su registración, pérdida y/o destrucción, al Notario, quien con su preparación en el posgrado ha respondido con notable eficiencia”.
18 Ver nota 5.
19 Alberdi, J. B. Escritos Póstumos, Estudios Económicos, T. Iº, 1897. “El gobierno representa el consumo, no la producción; el consumo improductivo no el productivo… sin ahorro no habrá capital… sin capitales la riqueza vive eternamente naciente y en condiciones primitivas porque el capital es esa porción activa y militante de la riqueza que vive ocupada en reproducirse y producir más y más riqueza… la riqueza de un País y aún su poder, en cuanto el poder puede depender de la riqueza debe estar siempre en razón del valor de su producto anual, que es la fuente en que se toman en definitiva todos los impuestos, así, el grande objeto que se propone en todas partes la economía política es aumentar la riqueza y el poder del País, … el suelo es un productor de la riqueza, está dotado por la naturaleza de la facultad de crearla, pero nada produce sino en colaboración con el hombre. Sus riquezas o materias de riquezas quedan inéditas sino se emiten por el trabajo humano… a su vez, nada puede el hombre por sí solo, en la producción de la riqueza sin la colaboración del suelo, que le da la materia prima de las obras de su industria en todas sus ramas… la riqueza increada o no producida no es riqueza…”. Alberdi (obra cit.) cuando desarrolla la idea del ahorro inteligente obtenido del suelo y reinvertido permanentemente… agrega… “el consumo es la parte principal de la ciencia de la riqueza, en el sentido que ello no se reduce al mero gasto de vivir, sino al gasto del capital hecho con la mira de reproducirlo y multiplicarlo… no cosecha trigo el que no gasta o consume una porción de él en la semilla que echa en la tierra, es en este sentido que gastar y consumir es producir…”. Cómo entonces no crear estatutos jurídicos que protejan semejante riqueza.
20 Trabajo presentado en el Seminario Internacional sobre la ley, teoría y práctica notariales, realizado en Beijing (Pekin) R. P. de China, del 20 al 22 de noviembre de 1991. Revista Internacional del Notariado (ONPI), p. 50.
21 Sobre su irrevisabilidad y oportunidad (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301 y Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98. Sobre la no afectación de preceptos constitucionales: “Hermitages.AC/PENMeyOS”,15/06/2010). (Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, sent.).
22 Decreto 824/2019 aprobado texto ordenado 05/12/2019. Expediente N° EX-2019-97721876-APN Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el Título I de la Ley 27.430.
23 Para un abordaje notarial de este tema -y perdón en lo que hace a mi autorreferencia- ver: Benseñor, N. y Pérez Lozano, N. en I) IIº Congreso Nacional de Fondos de Comercio, Rosario, nov. 1976. B. CEPBA. II) “Pautas para un nuevo estatuto de fondos de comercio y establecimientos comerciales e industriales”, ediciones de Revista Notarial, separata de la Nº 630.
24 El inc. 2 del art. 77 establece la obligación de confeccionar un balance especial, que debe cumplir con los siguientes requisitos: i) Estar cerrado a una fecha anterior que no exceda un mes a la del acuerdo de transformación; ii) Ser puesto a disposición de los socios o de las partes con una antelación no menor de quince días a la del acuerdo; iii) Aprobarlo con las mayorías establecidas para la aprobación de los balances de ejercicio. El balance general es un documento contable que ordena de manera sistemática el estado y los saldos de las distintas cuentas de la entidad, expresando, en un momento dado, su situación patrimonial. Cuando el balance es realizado periódicamente, en fecha preestablecida contractualmente y en términos de igual duración, se considera que es de ejercicio. Tiene este balance la finalidad primordial de examinar la conducta de los administradores y directores, con relación a la gestión encomendada. Si el documento contable se confecciona en función o para un determinado acto específico, se considera especial. Indudablemente, del texto legal se desprende que la ley requiere la confección de un documento a tal efecto y en fecha coincidentemente próxima a la de su tratamiento, con lo cual, en principio, se excluiría que pueda ser considerado como tal el de ejercicio, aunque generalmente este es admitido como balance especial con las adecuaciones y complementos exigidos por las resoluciones aplicables. Hay que tener presente que el mismo art. 320 y sigs. del Código Civil y Comercial establece el modo de llevar la contabilidad, los registros indispensables, los libros, prohibiciones, y el art. 326 los estados contables al cierre del ejercicio.
25 Rubén Asorey en su obra Reorganizaciones Empresariales (op. cit., Ediciones La Ley, 1996, p. 102).
26 En mi extensa gestión política-institucional y desde distintos escenarios colegiales y académicos, las incumbencias notariales en todo el Derecho Privado y la seguridad jurídica en el tráfico mercantil, el asociativismo y su evolución, los títulos valores y la registración mercantil, en otros, ocuparon el centro de la acción que lleve a cabo mediante una amplia convocatoria a un añorable equipo, previa planificación de las estructuras que nos dieran cobijo. Primero desde la presidencia del CEPBA y luego desde la del CFNA, convoqué a mi amigo, el notable Colega y Jurista Norberto Rafael Benseñor. Largas e intensas jornadas dieron a luz ideas y estructuras que se materializaron en aportes prelegislativos y ponencias que fueron presentados en congresos nacionales y que hoy integran leyes y el nuevo CCyC.
27 Así lo expresé en el trabajo que presenté a la Academia Nacional del Notariado, para su consideración por el Consejo Académico, que previa aprobación integró el aporte denominado “La comunidad académica, la creación del conocimiento y los valores deontológicos”.
* Transcripción de la presentación del autor en el Seminario “Laureano A. Moreira” (virtual), desarrollado entre el 9 y el 11 de noviembre de 2021.
